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Verlustabzugsbeschränkung bei Kapitalgesellschaften nach § 8c S. 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) verfassungswidrig!

Das Bundesverfassungsgericht hat mit am 12. Mai 2017 veröffentlichtem Beschluss vom 29. März 2017 (2 BvL 6/11) entschieden, dass die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c S. 1 KStG (nunmehr § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) mit dem Grundgesetz nicht vereinbar ist.

§ 8c S. 1 KStG (jetzt wortgleich § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) sieht den Wegfall des Verlustvortrags einer Kapitalgesellschaft vor, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25% und bis zu 50% der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb).

In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Fall hatte einer von zwei Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft aufgrund der Befürchtung, es könne wegen einer gegen ihn gerichteten Schadensersatzforderung in seinen Anteil (48%) an der Kapitalgesellschaft vollstreckt werden, diesen an einen Dritten übertragen. Das Finanzamt kürzte daraufhin die verbleibenden Verluste um den prozentual auf diesen Gesellschafter entfallenden Anteil gemäß § 8c S. 1 KStG.

Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts ist § 8c S. 1 KStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar.

Es fehle ein sachlich einleuchtender Grund für die Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte im Fall eines sogenannten schädlichen Beteiligungserwerbs. Die Besteuerung sei nach dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs gehen gemäß § 8c S. 1 KStG nicht genutzte Verluste anteilig unter, obwohl die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft durch die Anteilsübertragung nicht verändert wird.

Auch die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft verändere sich allein durch eine Übertragung von mehr als 25% und bis zu 50% der Anteile innerhalb von fünf Jahren nicht dergestalt, dass die Voraussetzungen für den Verlustabzug (Identität des Steuersubjektes, das den Verlustabzug nutzen möchte, mit demjenigen, das den Verlustabzug erlitten hat) entfielen.

§ 8c S. 1 KStG verstößt demnach gegen das Willkürverbot. Zwar sei das Ziel, den Handel mit vortragsfähigen Verlusten (sogenannter Mantelkauf) zu bekämpfen, ein im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG legitimer Zweck, der Ungleichbehandlungen rechtfertigen könne. Allerdings ermögliche nur eine Mehrheitsbeteiligung dem Anteilserwerber dergestalt auf die Kapitalgesellschaft Einfluss zu nehmen, Verluste durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen zu eigenen Zwecken zu nutzen. Demnach sei allein die Übertragung eines Anteils von mehr als 25% bis zu 50% kein ausreichender Anknüpfungspunkt, um einen typischen Missbrauchsfall anzunehmen und somit als alleiniges Typisierungsmerkmal, das eine Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag, ungeeignet.

Das Bundesverfassungsgericht ließ offen, ob durch die Einführung des § 8d KStG mit Wirkung zum 1. Januar 2016 § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in der Weise modifiziert worden sei, dass die Norm nunmehr verfassungskonform ist. Die Entscheidung betrifft daher den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2015. Beseitigt der Gesetzgeber den Verfassungsverstoß nicht bis zum 31. Dezember 2018, tritt am 1. Januar 2019 rückwirkend auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c S. 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz ein.

Zu beachten ist jedoch, dass § 8c Abs. 1 S. 2 KStG, der den vollständigen Untergang von Verlustvorträgen bei einem schädlichen Anteilserwerb von mehr als 50% innerhalb von fünf Jahren vorsieht, nicht Gegenstand der Entscheidung war. Vor dem Hintergrund, dass das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit des § 8c S. 1 KStG mit dem Grundgesetz maßgeblich mit einer fehlenden Identitätsänderung des Steuersubjekts bei einer Anteilsübertragung von mehr als 25% bis zu 50% begründet, darf angenommen werden, dass eine Entscheidung zu § 8c Abs. 1 S. 2 KStG (Übertragung von mehr als 50% innerhalb fünf Jahren) nicht entsprechend ausfallen würde.

Inwieweit die Verlustvorträge von Kapitalgesellschaften, die bisher als Untergegangen behandelt wurden, letztendlich erhalten bleiben, ist von der Reaktion des Gesetzgebers in der ihm eingeräumten Umsetzungsfrist bis zum 31. Dezember 2018 abhängig. Jedoch sollten entsprechende Verlustfeststellungsbescheide, in denen Verluste aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs von mehr als 25% und bis zu 50% in der Zeit bis zum 31. Dezember 2015 nicht anerkannt wurden, offengehalten werden.

Jens Röhrbein
Partner
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Elena Duderstadt
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