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1. Kapitalgesellschaft

Behandlung von nachträglichen Kaufpreisänderungen bei Veräußerungen von Kapitalgesellschaften

BMF-Schreiben vom 24. Juli 2015, IV C 2 – S2750-a/07/10002:002

Mit BMF-Schreiben vom 24. Juli 2015 hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung zur Behandlung von nachträglichen Kaufpreisänderungen beim Verkauf von Kapitalgesellschaften an die BFH-Rechtsprechung der letzten Jahre angepasst. Das bislang gültige BMF-Schreiben vom März 2008 wird durch das neue Schreiben ersetzt.

Nach der früheren Ansicht der Finanzverwaltung bestand keine Rückwirkung, so dass die Änderung im Jahr der Kaufpreisanpassung zu berücksichtigen war und nicht auf das Jahr der Veräußerung zurückwirkte. Nachteilig an dieser Regelung war, dass z. B. ein zunächst entstandener Veräußerungsgewinn steuerlich im Jahr der Veräußerung zu berücksichtigen war. Eine nachträgliche Minderung des Kaufpreises wirkte sich hingegen erst im Jahr des Eintritts der Minderung aus. Diese Auffassung der Finanzverwaltung hat sich, unter Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung zu diesem Thema, mit dem genannten BMF-Schreiben geändert.

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2. Vermietung und Verpachtung

Abziehbarkeit von Schuldzinsen sowie von Vorfälligkeitsentschädigungen als nachträgliche Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

BMF-Schreiben vom 27. Juli 2015, IV C 1 – S2211/11/10001

Mit Schreiben vom 27. Juli 2015 hat das Bundesfinanzministerium zur Abziehbarkeit von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Mietobjektes oder nach dem Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht sowie von Vorfälligkeitsentschädigungen Stellung genommen. Anlass dazu waren die Entscheidungen des BFH vom 20. Juni 2012 – IX R 67/10, vom 21. Januar 2014 – IX R 37/12, vom 11. Februar 2014 – IX R 42/13 und vom 8. April 2014 – IX R 45/13, in welchen er sich mit der Qualifizierung der Aufwendungen als (nachträgliche) Werbungskosten befasst und u.a. seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben hat.

Mit der erstmaligen Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird der notwendige Veranlassungszusammenhang unterstellt. Für die Aufrechterhaltung des Zusammenhangs und den Abzug der Werbungskosten nach der Veräußerung des Mietobjektes müssen die oben erwähnten Urteile und die unten dargestellten Rechtsgrundsätze des BMF beachtet werden.

Nach den Ausführungen des BMF können die Schuldzinsen für fremdfinanzierte Anschaffungs-/Herstellungskosten eines Mietobjekts nach dessen Veräußerung weiter als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeit nicht durch den Veräußerungserlös getilgt werden kann. Dabei ist für den Abzug der Werbungskosten unmaßgeblich, ob die Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolgt und gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG steuerbar ist. Bei mehreren Darlehensverbindlichkeiten ist für die steuerliche Anerkennung der Verwendung der Veräußerungserlöse zur Tilgung der Verbindlichkeit entscheidend, dass die Darlehen marktüblich und wirtschaftlich unter Berücksichtigung der Zinskonditionen abgelöst werden. Die Werbungskosten sind auch bei Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen absetzbar, soweit die Valuta des Darlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer üblichen Finanzierung bewegt. Die vorgenannten Rechtsgrundsätze gelten für nach dem 31. Dezember 1998 getätigte Grundstücksveräußerungen. Für ältere Sachverhalte sind die Schuldzinsen, die auf die Zeit nach der Veräußerung oder dem Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht entfallen, nicht als (nachträgliche) Werbungskosten abziehbar.

Weiterhin stellen die Vorfälligkeitsentschädigungen, die bei der Veräußerung für die Ablösung einer Fremdfinanzierung der Anschaffungs-/Herstellungskosten des Mietobjektes gezahlt wurden, keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Sie sind Veräußerungskosten i.S.d. § 23 Abs. 3 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Die bisherigen Rechtsgrundsätze, wonach die Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten im Bereich der Vermietungseinkünfte abgezogen wurden, sind jedoch für rechtswirksam abgeschlossene Veräußerungen der Mietobjekte vor dem 27. Juli 2015 weiterhin anwendbar.

Sollte die Einkünfteerzielungsabsicht bei dem Steuerpflichtigen vor der Veräußerung des Mietobjekts wegfallen, stehen die Schuldzinsen aus einem Darlehen nicht mehr mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang. Sie sind vielmehr die Gegenleistung für die Kapitalüberlassung, die im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient.

Voraussetzung für den nachträglichen Werbungskostenabzug von Schuldzinsen bei fremdfinanzierten, sofort abziehbaren Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) ist, dass der Veräußerungserlös eines Mietobjektes für die Darlehenstilgung nicht ausreicht. Sollte der Erlös für andere Zwecke als die Tilgung der Verbindlichkeit verwendet werden, liegt die Vermutung nahe, dass das Darlehen aus privater Motivation beibehalten wird und daher nicht als Werbungskosten abziehbar ist. Dasselbe gilt, wenn mehrere Darlehen zur Finanzierung des Mietobjekts aufgenommen wurden. Die vorgenannten Rechtsgrundsätze gelten für nach dem 31. Dezember 2013 getätigte Veräußerungen. Für ältere Sachverhalte kommt es aufgrund des Vertrauensschutzes nicht darauf an, ob der Veräußerungserlös zur Tilgung des Darlehens ausgereicht hätte.

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3. Organschaft

Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG für Veräußerungsgewinne nach Umwandlung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft

BFH-Urteil vom 28. Mai 2015, IV R 27/12

Der BFH hat in seinem Urteil vom 28. Mai 2015 entschieden, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne der Steuerermäßigung des § 35 Abs. 2 EStG unterliegen.

In dem zu entscheidenden Fall ging es um eine Organgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, welche im Jahr 2002 formwechselnd in eine GmbH & Co. KG (Tochter-KG) umgewandelt wurde. Entsprechend der Bestimmungen des § 18 Abs. 2 UmwStG in der im Jahr 2005 (Streitjahr) geltenden Fassung wurde der bei der Umwandlung der GmbH entstandene Übernahmegewinn gewerbesteuerlich nicht erfasst.

Im Jahr 2005 veräußerte die alleinige Gesellschafterin und frühere Organträgerin (Holding-KG) die Kommanditanteile an der Tochter-KG sowie die Anteile an deren Komplementär-GmbH an einen Investor, ebenfalls eine KG. Der dabei erzielte Veräußerungsgewinn wurde in den Gewerbeertrag der zuvor umgewandelten Tochter-KG einbezogen. Den auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigte das Finanzamt allerdings im Gewinnfeststellungsbescheid für die Tochter-KG nicht bei der Feststellung des nach § 35 EStG anrechenbaren Gewerbesteuer-Messbetrags und bezog sich dazu auf § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG damaliger Fassung (heute: § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 20. Juni 2012, 3 K 236/09) hielt diese Handhabung ebenfalls für richtig.

Der BFH folgte dieser Auffassung in seinem Urteil nicht. Nach § 18 Abs. 3 UmwStG (früher Abs. 4) unterliegen Gewinne aus der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft sowie aus deren Veräußerung eines Teilbetriebs oder von Anteilen an der Personengesellschaft der Gewerbesteuer, wenn die Personengesellschaft zuvor innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren durch Umwandlung aus einer Kapitalgesellschaft hervorgegangen ist. Zusätzlich bestimmt § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG, dass der auf einen solchen Gewinn entfallende GewSt-Messbetrag nicht zur Anrechnung nach § 35 EStG führt (Anmerkung: Hintergrund dieser Regelung ist, dass, wenn eine vormalige GmbH ihren Betrieb veräußert, der Veräußerungsgewinn grundsätzlich auch voll gewerbesteuerpflichtig wäre und die Anrechnungsvorschrift des § 35 EStG in diesem Fall keine Anwendung finden würde. Dies soll nicht dadurch umgangen werden können, dass die GmbH zunächst in eine Personengesellschaft umgewandelt und im Anschluss daran der Betrieb der Personengesellschaft veräußert wird, damit die Mitunternehmer der Personengesellschaft von der Anrechnungsmöglichkeit des § 35 EStG profitieren können.).

Würde man in einem solchen Fall die Anrechnung der Gewerbesteuer auf den nach der Umwandlung entstandenen Gewinn versagen, käme es zu einer höheren Steuerbelastung, als wenn die Kapitalgesellschaft ihren Betrieb veräußert hätte. Dafür bietet § 18 Abs. 3 UmwStG jedoch keine Grundlage, weshalb eine einschränkende Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 UmwStG nicht in Betracht kommt.

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Keine körperschaftsteuerliche Organschaft bei atypisch stiller Beteiligung

BMF-Schreiben vom 20. August 2015, IV C 2 – S 2770/12/10001

Mit Schreiben vom 20. August 2015 hat das BMF zur körperschaftsteuerlichen Organschaft bei Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung Stellung genommen. Eine solche ist gekennzeichnet dadurch, dass der atypisch stille Gesellschafter an den stillen Reserven der Hauptgesellschaft beteiligt ist.

Bestehen allerdings am Stichtag 20. August 2015 (Tag, an dem das BMF-Schreiben ergangen ist) steuerlich bereits anerkannte Organschaften mit Organträgern, an deren Handelsgewerbe atypisch stille Beteiligungen bestehen, kann die Finanzverwaltung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles eine Organschaft aus Billigkeitsgründen und Gründen des Vertrauensschutzes weiter anerkennen. Die Anerkennung liegt jedoch im Ermessen der Finanzverwaltung.

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4. Umsatzsteuer

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen – Abgrenzung des Begriffs des Bauwerks und der Betriebsvorrichtung

BMF-Schreiben vom 28. Juli 2015, III C 3 – S 7279/14/10003

§ 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 UStG regelt die Steuerschuldverlagerung (Reverse-Charge) bei bestimmten Leistungen im Bausektor (sog. Bauleistungen) an einen qualifizierten Leistungsempfänger. Erfasst sind Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Die bloße Lieferung von bebauten Grundstücken aufgrund von Kaufverträgen stellt hingegen keine Bauleistung dar.

Mit Urteil vom 28. August 2014 hatte der BFH (V R 7/14) entschieden, dass Betriebsvorrichtungen keine Bauwerke i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG sind. In ein Bauwerk eingebaute Anlagen seien nur dann Bestandteil des Bauwerks, wenn sie für Konstruktion, Bestand, Erhaltung oder Benutzbarkeit des Bauwerks von wesentlicher Bedeutung sind. Die Anlage müsse hierfür eine Funktion für das Bauwerk selbst haben. Diene die Anlage demgegenüber eigenen Zwecken, indem sie z. B. durch Stromerzeugung eine Einnahmequelle verschaffen soll, sei sie kein Bauwerksbestandteil. Eine Auslegung des Begriffs des Bauwerks entsprechend der Baubetriebe-Verordnung komme nicht in Betracht. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE davon ausgeht, dass Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und Gaststätteneinrichtungen auch dann als Teile eines Bauwerks anzusehen sein sollen, wenn es sich bei ihnen um Betriebsvorrichtungen i.S.v. § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG handelt, schließt sich der BFH dem nicht an.

Mit BMF-Schreiben vom 28. Juli 2015 hat die Finanzverwaltung nun klargestellt, dass das vorgenannte BFH-Urteil nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden ist. Insofern stellt das BMF-Schreiben einen Nichtanwendungserlass dar. Die vom BFH gezogene Schlussfolgerung, dass Betriebsvorrichtungen stets nicht zu den Bauwerken i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG gehören, ist danach unzutreffend. In diesem Zusammenhang bittet auch der Bundesrat (BR-Drs. 18/4902 v. 8. Mai 2015) den Gesetzgeber, bei der Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG zum Anwendungsbereich des Reverse-Charge Verfahrens bei sog. Bauleistungen vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung eine Klarstellung vorzunehmen, die es ermöglicht, in Bezug auf Betriebsvorrichtungen die bisherige Verwaltungsauffassung weitestgehend beizubehalten.

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Vorsteuerabzug eines Generalmieters

BFH-Urteil vom 15. April 2015, V R 46/13

Mit Urteil vom 15. April 2015 hat der BFH entschieden, inwieweit ein Generalmieter zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn das Mietobjekt teilweise steuerpflichtigen und teilweise steuerfreien Zwecken dient. Des Weiteren hat er in seinem Urteil zu einer möglichen Steuerfreiheit von Mietgarantien sowie zu deren entgeltlichem Verzicht Stellung bezogen.

In dem zu entscheidenden Fall mietete die Klägerin (als Generalmieter) eine Passage an, die von den Endmietern gemischt genutzt wurde, d. h. ein Teil der Endmieter führte steuerpflichtige Ausgangsumsätze aus und ein Teil der Mieter steuerfreie. Die Gesamtmiete, die der Generalmieter entrichten musste, setzte sich dabei aus einer pauschalen Nettomiete zzgl. Nebenkosten und der Umsatzsteuer für die steuerpflichtig vermieteten Gebäudeteile zusammen. Gemäß dem Generalmietvertrag wurde dabei für die Leerstandsflächen von der Eigentümerin zur Umsatzsteuer optiert.

Eine wirksame Option nach § 9 UStG liegt aber nur insoweit vor, als der Generalmieter die Flächen zur Erzielung von steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen nutzte, nutzt oder zu nutzen beabsichtigt. Eine wirksame Option richtet sich daher nach der beabsichtigten zukünftigen Nutzung unter Berücksichtigung der bisherigen Nutzung. Nach dem Urteil des BFH kann somit nicht für alle Leerstandsflächen zur Umsatzsteuer optiert werden, sondern nur für solche, die vorher steuerpflichtig vermietet wurden (Teiloption).

Des Weiteren verzichtete der Generalmieter in dem vom BFH zu entscheidenden Fall gegen Entgelt auf eine Mietgarantie. Der BFH hat diesbezüglich entschieden, dass die Vereinbarung einer Mietgarantie sowie deren entgeltlicher Verzicht nicht nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerbefreit sind, da es sich dabei nicht um Entgelt für die Überlassung von Räumlichkeiten handelt. Die Übernahme einer Mietgarantie ist vielmehr als Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie deren Vermittlung nach § 4 Nr. 8 g UStG steuerbefreit. Ein Verzicht auf diese Mietgarantie gegen Entschädigungszahlung ist folglich ebenfalls steuerfrei. Gemäß § 9 Abs. 1 UStG kann auf die Umsatzsteuerfreiheit aber verzichtet und zur Steuerpflicht optiert werden.

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5. Betriebsprüfung

Grenzen der Speicherung digitaler Steuerdaten

BFH-Urteil vom 16. November 2014, VIII R 52/12

Der BFH hat in seinem Urteil vom 16. November 2014 über die Speicherung und Herausgabe von digitalen Daten bei einer Außenprüfung durch das Finanzamt entschieden und dabei die Speicherung und Auswertung der digitalen Steuerdaten auf mobilen Rechnern außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und den Diensträumen der Finanzbehörde un-tersagt. Des Weiteren sind die Datenträger nach Bestandskraft der Bescheide, die auf Grund der Außerprüfung ergangen sind, zu löschen oder zurückzugeben. Zudem kann der Steuerpflichtige den Zugriff auf nicht prüfungsrelevante Daten einschränken.

In dem zu entscheidenden Sachverhalt wurde bei einem selbständigen Steuerberater vom Finanzamt eine Außenprüfung angeordnet. Die Prüfungsanordnung beinhaltete die Vorlage der Unterlagen auf einem elektronisch verwertbaren Datenträger. Der Kläger verweigerte zu Prüfungsbeginn die Herausgabe eines elektronisch verwertbaren Datenträgers, stattdessen sollte der Betriebsprüfer die Prüfung an dem betrieblichen System des Klägers vornehmen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren reichte der Kläger Klage mit der Begründung ein, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig sei, da das Finanzamt mitgeteilt hat, die Daten über die Prüfung hinaus bis zur Bestandskraft von nach der Außenprüfung erlassenen Bescheiden auf seinem System zu speichern.

Das Finanzgericht wies die Klage als unbegründet ab. Der BFH hingegen hielt die Revision für zulässig. Er sieht in der weitgehend uneingeschränkten Speicherung von überlassenen Besteuerungsdaten auf mobilen Rechnern der Finanzverwaltung eine Beeinträchtigung des Schutzes der Besteuerungsdaten des Klägers.

Der BFH hat entschieden, dass die Finanzverwaltung die Überlassung der Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger generell verlangen kann. Auch der freiberuflich tätige Steuerpflichtige ist ungeachtet seiner Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses zur Mitwirkung verpflichtet. Das Steuergeheimnis gilt auch uneingeschränkt für die Informationen, die aufgrund des Datenzugriffs gewonnen werden. Die zur Auswertung überlassenen Datenträger sind jedoch spätestens nach Bestandskraft der auf Grund der Außenprüfung ergangen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen.

Des Weiteren besitzt der Steuerpflichtige die Möglichkeit, nicht relevante oder dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten den Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen. Um eine missbräuchliche Verwendung auszuschließen, dürfen die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden. Die Speicherung und Aufbewahrung der Datenträger nach tatsächlichem Abschluss der Außenprüfung darf nur in den Diensträumen der Finanzverwaltung vorgenommen werden, soweit sie noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens benötigt werden. Nach Abschluss der Außenprüfung sind keine Interessen ersichtlich, die für eine weitere Speicherung bei der Finanzverwaltung sprechen.

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